另一方面，财政作为国民经济的综合反映和国家实施宏观调控的重要手段之一，有条件也有责任通过财政监督，及时分析和反映国民经济运行中的新情况和新问题，为国家制定宏观经济决策提供及时准确的信息，提高国家宏观经济调控的及时性和有效性。可见，强化财政监督是整顿财政秩序、健全财政管理、加强宏观调控的必然要求。

　　2004年12月24日，国务院公布了《财政违法行为处罚处分条例》，该条例是在1987年国务院发布的《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》基础上修订而成，新条例共35条，自今年2月1日起施行。《处罚条例》的颁布是中国财政法制建设发展中的重要组成部分，对中国财政监督工作的发展意义重大。

　　一、财政监督的现状与问题

　　目前,我国经济领域违法违纪势头尚未彻底遏制，财经纪律松弛的状况尚未根本好转。

　　在收入方面，税收流失严重,随意减免税、偷税、逃税、骗税、抗税等现象不断发生，企业欠税情况严重，越权设立基金，乱收费的现象十分普遍，预算外资金侵蚀税基比较严重，巨额的财政性资金脱离国家预算管理，严重削弱了国家财政的宏观调控能力。在支出方面，约束不严、控制不力、增长过猛、铺张浪费现象也比较严重。财税秩序混乱的状况依然是制约国民经济发展的重要因素,也是滋生某些腐败现象的土壤。[1]

　　财政管理秩序的混乱同现阶段财政监督的缺陷是有密切联系的。目前，我国基本上建立了一套比较完整的财政监督制度。从监督机构看，有审计、财政、税务等机关。从监督层次看，上有人大、审计监督，中有财政、税务监督，下有社会中介监督。可以认为，财政监督体系框架已初步形成。[2] 但是这些并没有改变财政管理秩序的现状，实际上在财政监督领域对财政活动的监督仍存在越位与缺位并存以及监督手段乏力的问题，这严重制约了财政监督功能的发挥，同时也充分暴露了财政监督存在着严重的结构性缺陷。

　　（一）财政监督权力配置的缺位和重叠

　　在整个财政监督链条中，审计部门没有充分发挥再监督职能，其实施宏观监督的积极性不高。审计与其他财政监督主体都是根据部门属性确定各自的监督职责，基本上都是以预算执行、财务收支及其效益作为监督对象，在财政活动的初次监督层次上重复交叉运转。尽管侧重点不同，但由于没有从法律上严格规定各监督主体的监督范围、职责及相互关系，尤其是审计的高层次监督与宏观监督职能没有严格法定化，不仅审计监督最优越、最有效的功能没被开发出来，而且也没有从实质上形成立体覆盖式、循环制约式的财政监督机制。这必然使各监督主体相互妥协或抵触性，互不沟通，各自为政，影响效率。同时，监督主体之间执法标准不一，处理结果畸轻畸重，也影响了监督的严肃性。[3]

　　当前，审计、财政部门都隶属于各级政府，这进一步限制了审计职能的发挥。由于财政是政府的财政，就同级审计而言，无疑是在审计自己的顶头上司，不可能超脱地依法实施监督和再监督，往往避重就轻。财政监察在职能上缺乏科学的法律定位，影响了自身的权威性和积极性，成为财政监督链条中最薄弱的环节。财政监察目前存在“四难”现象：检查难，取证难，处理难，入库难。检查时被查单位存在躲避检查、拒绝检查的现象；取证时不仅被查单位设置障碍，而且有关单位也不积极配合；处理和入库时被查单位软磨硬抗，有时财政监察部门也只能以牺牲执法的严肃性为代价,与被查单位讨价还价。[4]

　　造成上述问题的主要原因是：

　　1 立法滞后。财政监察的主要依据是财政部制定的《财政监督机构暂行规定》等行政规章，立法层次偏低。财政部门查出的涉税问题，如果税务部门不积极，企业不配合，自身又缺少银行划扣、吊销执照、封存、扣押等法律手段，最后结果往往是不了了之。税法规定税收执法与监督主体是税务部门，但审计机关可以将税款直接划入自己的过渡户，税务稽查可以代开税票和税收罚单，而财政部门则只能与税务部门协商解决涉税问题。

　　2 没有把管理与监督区别开来。长期以来，财政部门有一个认识误区，即“把监督寓于财政管理之中”。实际上，管理者与被管理者由于长期工作接触，易受感情支配，监督起来只能是口头上的。只有把监督权交给第三者，由专门机构既监督资金管理者又监督被管理者，才能实施有效监督。[5]

　　（二）财政违法处罚的乏力

　　1 流于形式的处罚

　　在财政处罚问题上，主要依据仍然是1987年颁布的《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》。在《暂行规定》中，对财政监督的处理以经济处罚为主，且多针对单位，对违纪责任人的行政责任追究制度未能有效建立起来，制约了监督效能发挥。从近几年会计信息质量检查的效果看，开始从单纯重视收缴违纪资金朝着严格执法，把处理违纪问题与处理违纪人员方向结合转变，起到一定效果，但力度仍然不够，对社会影响效果也不够。[6]

　　 《暂行规定》第三条规定了对有违反财政法规行为的单位的处罚手段，其中包括警告；通报批评和罚款（罚款金额一般不超过违反财政法规款额；情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍）。第十九条规定，单位交纳罚款，企业在留用利润中支付；行政、事业单位在预算外资金或者包干结余经费中支付。

　　过去财政监督多是以对企业的微观财务会计行为的监督为主，以罚款作为主要处理手段，直接涉及企业的切身利益，因此实行起来行之有效。而现在财政收支执行机关、社会中介机构的监督为主。这样监督的对象很大一部分是行政事业单位，拨款或事业收入。随着预算外资金逐步纳入预算专户，以及综合财政预算管理的实施，罚款只是财政资金的一种再分配而已，不会触及单位的根本利益。[7] 因此单纯罚款手段很难发挥威慑作用，财政处罚必然流于形式。

　　在追究个人责任方面，《暂行规定》第四条规定，对有违反财政法规行为的直接责任人员和单位行政领导人，应当根据事实和情节，分别按照下列规定处罚：

　　（一）　行政处分：警告；记过；记大过；降级；降职；撤职；开除留用察看；开除

　　（二）　罚款：最高不超过相当于本人三个月的基本工资。

　　显然从罚款角度，对直接责任人的处罚过轻了，实际上由于违反财政法规本身会给单位以及个人带来相当大的经济利益，罚款和违法行为的潜在收益差距太大，这只会助长财政违法行为的发生。在行政处分方面，尽管《暂行规定》列出了所有的行政处分方式，而且严重违反财政法规构成犯罪的，还会被移送司法机关。但是，在《暂行规定》的大多数条款中，对个人的处罚一般局限在警告和记过之上，并且由于审计部门和财政部门没有人事处分权，《暂行规定》中对责任人的处分只能“由进行检查的审计机关或者财政机关提出建议，按照国家行政机关工作人员奖惩规定或者企业职工奖惩规定，由有关部门作出决定”（第十八条）。显然这会造成实践中相当多的处分无法落到实处。

　　2 过窄的财政违法处罚范围

　　在《暂行规定》中，财政违法处罚的范围局限于国家机关，全民所有制企业、事业单位，由国家拨给经费的团体，及其所属的工作人员，而不包括非国有企业和个人。而这与80年代末期非国有单位一般不参与财政收支运作过程有关。然而受市场经济环境下打破行政垄断以及财政显著扩张的影响，大量非国有单位和个人也参与到了财政拨付的公共建设项目当中来，国有企业改革也使得越来越多的市场主体参与到复杂的国有资产运作中来，如果把这些主体排除在财政监管和处罚的范围外，无疑将会给财政管理秩序带来很大的问题。

　　除此之外，《暂行规定》发布实施以来，市场主体的种类和数量大大增加，经济行为呈现多样化，行政管理方式也发生了很大变化，财政违法行为的手段和方式也在不断翻新。而《暂行规定》关于财政违法行为的规定只有7类，[8] 同日益“丰富多彩”违法手段相比显然大大滞后了。

　　二、《条例》与财政监督的进展

　　应对财政领域的种种问题，国务院最终颁布了《财政违法行为处罚处分条例》，以替代《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》。新的行政法规体现了多年来实务界和理论界围绕财政监督的众多经验教训和理论成果，大大完善了对财政违法行为的处罚措施。

　　（一）加大对责任人员的处罚力度

　　介于前面谈到的财政监督对单位处罚无效而对个人处罚无力的问题，《条例》重新设置了国家机关及其工作人员的法律责任，删除了有关对国家机关给予罚款的行政处罚规定，加重了对有关责任人员的行政处分。

　　如《条例》第六条规定，国家机关及其工作人员有违反规定使用、骗取财政资金的行为的，责令改正，调整有关会计账目，追回有关财政资金，限期退还违法所得。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予记大过处分；情节较重的，给予降级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分。

　　在《暂行规定》中，对于有关责任人员处罚的一般表述为给予记过以上的处分，而在《条例》中给监督人员的自由裁量权就没有那么大了。条例按照情节的轻重，给予有关责任人员明确的处分。而这种情节轻重一般是可以明确地量化的。这就使得对有关责任人员的处分变得更加透明和清晰了。

　　（二）扩大了处罚的对象范围

　　《暂行规定》同现实生活中各种市场主体参与财政分配的现状脱节的问题得到了解决，非国有单位和个人有财政违法行为也将受到处罚。

　　《条例》中第十三条和第十四条规定，企业和个人隐瞒应当上缴或截留代收财政收入，或有其他不缴、少缴财政收入的行为，除责令改正外，还将没收违法所得，并处不缴或者少缴财政收入10%以上30%以下的罚款。直接负责的主管人员和其他直接责任人员也将受到3000元以上5万元以下的罚款。虚报、冒领财政资金以及政府承贷或者担保的外国政府贷款、国际金融组织贷款的，企业将受到最高被骗取资金50%的罚款。

　　除了这两个条款对企业和个人的财政违法行为进行专门的规定以外，在其他诸如违反票据法规和私存私放财政资金或者其他公款等违法行为方面，行为主体也都是“单位和个人”，这就也将非国有单位和个人纳入了处罚的对象范围之内。

　　（三）扩大了处罚的对事范围

　　《条例》对不同的违法行为主体增加规定了相应的违法行为。正如前面阐述过的那样，财政违法行为的手段和方式正不断翻新，迫切需要修订有关法规加大处罚的对象范围。《条例》囊括了17类近400种财政违法行为，基本涵盖了目前实践中发生的财政违法行为。[9]

　　这其中就包括私设“小金库”和伪造票据等新的违法手段，特别是私设“小金库”几乎已经成为财政收支过程中一个颇为普遍的顽症，而在《条例》颁布之前还不存在对其进行处罚的行政法规。《条例》第十七条规定，单位和个人违反财务管理的规定，私存私放财政资金或者其他公款的，责令改正，调整有关会计账目，追回私存私放的资金，没收违法所得。对单位处3000元以上5万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处2000元以上2万元以下的罚款。属于国家公务员的，还应当给予记大过处分；情节严重的，给予降级或者撤职处分。

　　对于国有资产的管理，条例也有所变化。在过去，《暂行规定》只规定了对违法将国有财产转让给集体和占为己用的处罚。《条例》第八条规定，国家机关及其工作人员违反国有资产管理的规定，擅自占有、使用、处置国有资产的，责令改正，调整有关会计账目，限期退还违法所得和被侵占的国有资产。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予记大过处分；情节较重的，给予降级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分。

　　（四）强化了对监督权的保障力度

　　针对前面谈到过的四难问题（检查难，取证难，处理难，入库难），《条例》也有一些相关规定，为监督机关履行其法定职责奠定了制度上的基础。

　　《条例》第二十一条规定，监督机关行使监督权时，受调查、检查的单位和个人应当予以配合，并对拒绝、阻挠、拖延检查的责任人员规定了罚则。第二十二条规定，监督机关依法进行调查或者检查时，经批准，可以向与被调查、检查单位有经济业务往来的单位查询有关情况，可以向金融机构查询被调查、检查单位的存款，有关单位和金融机构应当配合。

　　《条例》还赋予监督机关以证据保全的权力，并规定对于拒不执行停止违法行为的要求的单位和个人，财政部门可以暂停财政拨款或者停止拨付与财政违法行为直接有关的款项，已经拨付的，责令其暂停使用；审计机关可以通知财政部门或者其他有关主管部门暂停财政拨款或者停止拨付与财政违法行为直接有关的款项，已经拨付的，责令其暂停使用。

　　对于依照本条例规定限期退还的违法所得，到期无法退还的，《条例》规定这些所得应当收缴国库。作为对违法行为处罚的配套措施，监督机关还有权公告单位和个人的财政违法行为及处理、处罚、处分决定。

　　《条例》的有关规定大大改善了《暂行规定》和其他行政法规规章对监督权保障乏力的问题，从而在实践中为监督机关更好地开展工作创造了条件。

　　三、透过《条例》看财政监督中的问题

　　《财政违法行为处罚处分条例》的颁布是我国财政监督领域内的一件大事，但是在我们欣喜于财政监督法制进步的同时，并不意味着《条例》的出现解决了财政监督领域内的所有问题。

　　（一）行政监督的困局与财政监督

　　国际上财政监督根据监督主体不同，主要有四种类型：一是立法监督制度，即制定财政、国有资产、财务管理、会计的相关法律，依法管理国家财政，监督机关向国会负责，如英国、美国、法国等。二是司法监督制度，即按照宪法和其他专门法律审核国家财政预算决算、税收和财务等，而掌握执法的主体是独立的审计法院，具有司法性质，如西班牙。三是行政监督制度，即由政府部门根据核定的财政收支计划，检查处理违法行为，其特点是置于政府领导之下，隶属于财政部门，如冰岛、瑞典、及我国。四是日本的财政监督制度，其会计检察院既不属于内阁，也不属于国会，与其他司法机构一样平行隶属于天皇，是专司国家财政预决算编制，会计财务的检查机构。[10]

　　这几种监督制度各有利弊，立法监督具有独立性，权威性的优点，其监督权掌握在国会手中，避免各级政府的干扰，不足之处是监督部门不能及时掌握有关信息，监督效率不高。司法监督具有独立性，立法与司法分离能充分发挥监督职能的优点，但不便于立法和行政部门掌握情况，在一定程度上影响了监督的力度。行政监督的监督权掌握在政府行政机关手中，便于及时掌握财政运转情况和存在的问题，具有及时、高效的优点，但是这种管理权与监督权没有分离，使这种监督制度缺乏独立性和透明度。

　　从我国的实践来看，财政监督权仍然主要控制在行政机关手中，明显的缺乏权威性和规范性，至今我国也没有制定《财政监督法》，财政监督是科学的管理活动,它应有严格的法律规定性。目前我国财政监督部门对财政的监督适用《预算法》、《会计法》、《注册会计师法》、《行政处罚法》等的法律条文规定。而这些法律并没有对财政监督这一特有的行为作出法的规定。财政监督是对财政收支行为的综合监督管理，其中包含了对税款征收、财政资金管理、财政财务行为监督管理等，每项行为都蕴涵着巨大的经济利益，稍有偏差，就可能对国家或公众利益带来损害。行政机关是财政资金的使用者，也是财政收支的监管者，是监管制度的制定者，这种角色的重合给财政监督带来的绝不仅仅是缺乏独立性和透明度的问题。[11]

　　虽然《财政违法行为处罚处分条例》对财政违法行为做出了明确的处罚处分办法，但是这并不意味着它就能够完全解决问题。强化罚则并不可能解决监督的效率问题，也不可能为监督机关带来真正意义上的独立性。《条例》选择的是强化行政权的道路，而这最终带来的仍然是因为财政监督脱离财政民主和财政法治而始终走不出的行政监督的困局。

　　（二）权力的分配

　　正如前面已经讨论过的那样，审计监督和财政监督在检查时间、内容、对象上有很多是相同和交叉的，造成重复检查或审计。重复监督不但造成资源的极大浪费，也容易造成监督脱节，使监督不到位。但是财政监督和审计监督具有同等重要的作用，两者缺一不可。审计监督具有不可比拟的宏观性、全局性和独立性，财政监督也具有优于审计监督的及时性和敏锐性。要提高我国财政管理水平，必须努力发挥财政、审计监督的综合效能。

　　很多学者提出了在明确审计监督和财政监督职权划分和合作的建议：如财政监督要逐步加强日常事前、事中检查的力量，把监督寓于管理之中，逐步缩小事后检查的覆盖面，进一步突出财政监督的管理特色；审计机关应真正实现高层次的事后监督，加强对包括财政在内的各部门、国家重点工程投资的事后监督，减少对企业的监督检查；建立财政监督与审计监督工作联系沟通制度，实行监督检查资料共享，降低监督检查成本，避免重复检查。[12]

　　然而《财政违法行为处罚处分条例》用“财政部门、审计机关、监察机关及其他有关机关应当加强配合，对不属于其职权范围的事项，应当依法移送。受移送机关应当及时处理，并将结果书面告知移送机关”的规定回避了财政部门、审计机关和监察机关之间职权划分的讨论，而又一次把掌握尺度推到了国务院手里（第二条，根据需要，国务院可以依法调整财政部门及其派出机构、审计机关及其派出机构的职权范围）。

　　然而事实上，就财政部门和审计机关之间的权力划分并不存在定论，尽管我们并不奢望一部行政法规解决财政监督的全部问题，但是应当清醒地看到的是，财政监督权力配置的缺位和重叠的问题还远没有解决，期望在配套制度没有建立完全的情况下解决财政监督的全部问题是不切实际的。